作者：刘靖涛律师
摘要：在全面合规中，财税合规是其中的重要领域，财务合规着重于内部控制，提高企业的经营效率和竞争能力；税务合规重点在于应对法律特别是刑事法律风险。合规不起诉是企业合规的正面激励因素，通过分析相关不起诉决定书可以研究政策在税务合规不起诉方面的具体适用条件和特点，也能集中反映我国特定行业的发票违规风险。
关键词:财务合规；税务合规；合规不起诉；虚开发票
一、全面合规下的财税合规
“合规”一词来源于英文中的“Compliance”，意即合乎规定。该词最早被应用于银行业，指商业银行的经营活动与法律、规则和准则相一致。我国近年来努力推动合规体系的建立，希望能以合规管理引领企业高质量发展。主体方面，从特定行业、规模、性质向外扩展，自我国在2006年、2007年发布《商业银行合规风险管理指引》、《保险公司合规管理指引》到《中央企业合规管理指引》、《企业境外经营合规管理指引》、《中小企业合规管理体系有效性评价》的相继出台，合规体系覆盖了各行业上市与非上市、国有与民营、大中小微不同规模的经营主体；目标方面，从控制金融风险出发，全面的合规不仅要求外部要符合国家法律法规、监管规定、行业准则和国际条约、规则，内部还要遵从公司章程、相关规章制度等；内容方面，包括了财税、知识产权、环境安全、信息安全等领域的全面合规，其中财税合规是重要的组成部分。财务岗作为企业内部的核心支持性岗位，其基础的底层财务核算、分析、纳税申报工作直接决定了企业的管理质量、影响了企业的业务决策，在现今强调风险控制为导向的预防体系中，财税是企业内部控制的重要节点，财税违规涉及的法律风险更是更关乎企业、企业家的“存亡”。
（一）财务合规是保障企业营运质量的关键
财务合规方面，在《会计法》第五章规定了违规核算、财务资料保管和伪造凭证等行为及其法律责任，除了罚款、就业限制的行政处罚，刑事方面多作为其他犯罪的手段行为，因此笔者认为财务合规主要面对的是企业的内部运作，为了提高运营质量，控制企业的经营风险。如财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制基本规范》，其与财务合规紧密联系，重点在于内部控制环境的建立、实现权力的制约及流程化管控、充分利用第三方的监督，以保证财务数据传递的真实性、提高决策质量、防范管理层侵害。但在国际层面上，该内部控制规范作为对萨班斯-奥克斯利法案（为保护上市公司的投资者）的回应，还要控制在美国上市的中国企业的管理层可能因财务造假需承担刑事责任的风险。
（二）税务合规是保障企业营运安全的关键
相对于财务合规对运行效率的影响，税务合规则截然不同。纳税申报工作是企业对国家重要义务的承担，税收功能关乎国家公共职能的实现，影响经济秩序及宏观调控，其关键性决定了该义务必然伴随着巨大的法律风险。除了《中华人民共和国税收征收管理法》第五章、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七章中规定的纳税违规行为及其行政处罚，在《中华人民共和国刑法》第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节“危害税收征管罪”中专门规定了大量税务违规的相关犯罪，集中于发票与逃税上，可以认为税务合规就是保证依法纳税的发票使用合规。笔者认为对于中小私营企业而言，税务成本一定程度决定了企业的生死，而且在公司与个人经常混同的现状下，企业与个人的逃税利益也是混同的，税务违规的双重动机和收益更使得税务合规的紧迫性不言而喻，个人与企业的违规也将承担最严格的刑事法律责任。
二、正面激励制度--税务合规不起诉
（一）税务合规不起诉制度的建立
除了严格的责任承担从负面予以规制，税务合规不起诉从正面提供了企业寻求税务合规的动力。2020年3月，最高人民检察院开启刑事合规不起诉改革试点工作，试点单位有深圳市宝安区人民检察院、南山区人民检察院、上海市金山区人民检察院、浦东新区人民检察院、江苏省张家港人民检察院、山东省郯城县人民检察院。2020年3月，最高人民检察院检察长张军提出，今年将扩大合规不起诉改革试点范围，涉及北京、上海、广东、江苏、浙江、福建、山东、辽宁、湖北、湖南等十个省（直辖市）。目前，已有多个试点检察院正式启动刑事合规不起诉试点工作，自发探索合规不起诉制度，并出台了实施意见或者细则。合规监管制度方面，目前主要有检察机关主导监管模式、独立监控人监管模式和行政部门监管模式，《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》、《涉案企业合规建设、评估和审查办法（试行）》的发布基本确定了第三方委员会机制、确立了有效合规体系建设的基本标准、建立了合规整改的验收和评估机制。
（二）案例分析-税务合规不起诉的重点行业
笔者通过alpha系统以“税务合规”为关键字搜寻2020年至2022年各检察院的不起诉决定书，通过分析搜集到的20多个案例，试图揭示税务合规风险的重灾区，细化税务合规不起诉的适用条件，发掘税务合规面临的难题和未来趋势。
既然税务合规主要是发票使用合规，那么传统的发票乱象重灾区“建筑工程行业和交通运输业”必然是税务合规不起诉的重点行业。在建筑工程行业中，目前存在不少多层分包和转包的情形，一些项目的实际施工人最后是没有进行税务登记或不能开具相应发票的主体，为了满足开发单位增值税、土地增值税、所得税的成本扣除需求只能虚开发票。如在临沂市平邑县人民检察院的平检二部刑不诉〔2022〕Z1号案件中，被不起诉人耿某某承包了铝合金门窗工程业务，但因其实际控制的公司税点较高，为了结算工程款通过支付开票费的方式让另一济南的工程公司代为开具了普通发票。该案中虽然有实际业务的发生，但利用较低税率的公司代开同样被认定为虚开，若是纯粹为了开发单位虚增成本，则应该更加严格审查是否满足适用不起诉的条件。在全面营改增后，国家对建筑行业的发票、特别是增值税专用发票的管控能力更强，要求更加严格，各种挂靠、实际施工人的相关诉讼也牵出不少违规涉税案件，开具发票成了常见的诉讼请求，该行业面对的税务合规情况在未来将更加严峻，会牵涉到工程建设的多个主体。
在20多个虚开发票的案例中，发票种类为运输发票的就占了一半以上，贸易类存在实物流转的可以通过出入库核查，盘存也能一定程度发现账实不一致的情况；无形的咨询、中介服务若难以提供详实的的过程性证明信息，在金额较大时容易被质疑；而运输服务过程相对来说要模糊些，运输物不易被核实，可以通过匹配真实车辆的行驶轨迹来开具真实度较高的发票。从我国运输行业的现状来说，由于历史原因，公路货运市场长期小、散、乱，有数量众多的个体司机提供运输服务，他们很多没有进行税务登记，碍于个税和图省事，也不会在托运方需要发票时去税务局代开，或是临时寻找各个运输公司代为开具，或是将车辆挂靠在运输公司，需要时就由被挂靠方开具，属于典型的代开行为。对被挂靠的运输公司来说，他们不参与实际的运输，通常收取管理费，但是却有大量挂靠的新购运输工具的进项留抵税额，当有部分个人承运不需要发票时，就有空间可以低成本地虚开发票收取开票费。另外，国家为了解决众多“散户”的开票问题致力于推动无车承运平台的搭建，这种网络货运平台可以跨区域营业，注册车辆众多、承运范围广泛，能一次大批量地开具发票，现在却成为运输发票虚开的温床，一个平台“暴雷”牵涉了大量的企业。合规不起诉旨在救助有价值的企业，网络货运平台是新时代信息化的产物，若是能够控制好牌照发放、严格核实车辆信息、如实传输运输数据、管控好运输过程，完全是能够实现初衷的。短期看来，笔者认为我国的税务系统难以监管和服务运输行业大批量的零散用户，确实需要借助第三方网络平台的网络技术和数据管理能力来规范发票的开具。
（三）案例分析-税务合规不起诉的具体适用特点
自最高人民检察院开启刑事合规不起诉改革试点工作后，各主管机关都在自发探索合规不起诉制度，并出台了实施意见或者细则，税务领域的《危害税收征管犯罪涉案企业合规整改指南》也于2022年底发布。
税务合规不起诉的适用标准方面，从“认罪认罚+酌定不起诉”的路径出发，基本的积极条件就是认罪认罚、补缴税金、违约金、罚款；消极条件是没有因同一性质行为受过刑事处罚和多次或受过较重的行政处罚。具体在涉嫌犯罪的量刑标准方面，依据上海市金山区人民检察院《试行企业合规工作办法》、辽宁省人民检察院等机关《关于建立涉罪企业合规考察制度的意见》之规定，应该适用于“直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法可能被判处三年以下有期徒刑、拘役、管制或单位罚金”的情形。税务合规领域的情况则有些不同，“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案”经2022年《立案追诉标准（二）》的修改提高了追诉的数额标准，但根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，虚开的税款数额在五十万元以上的仍然被认定为“数额较大”，应处三年以上十年以下有期徒刑。但根据笔者收集到的不起诉决定书，超过一半的案件涉税金额超过50万元，在岱山县人民检察院〔2021〕122 号、124号、125号案件中，增值税专用发票虚开税额更是超过100万，虚开类犯罪中税务合规不起诉的标准显然低于其他刑事犯罪合规不起诉的适用标准，除了因为没有最高院的统一标准、各检察院因地制宜外，笔者认为虚开发票类犯罪有一定时代背景，为了应对当时严重的虚开情形、维护初生的市场经济秩序，作为逃税的手段行为比逃税罪刑罚更重。在当今强调虚开类犯罪主观逃税意图和国家税款损失的原则下，如果初次逃税在补缴税款后都能免于承担刑事责任，笔者认为适当降低税务合规不起诉该方面的适用条件是合乎时宜的，随着税务系统的不断完善，对数据的分析管理能力不断增强，从“以票管税”到“以数治税”，当发票虚假开具的风险和对秩序的威胁能够得到控制，相应的刑事重点也会变化。
税务合规不起诉的适用主体方面，犯罪嫌疑单位的合规不起诉与对单位中自然人的刑事追诉应进行关联性考量，特别是在企业家就是企业灵魂的中小企业中，个人和企业基于同一事实进行同尺度评价，从收集到的不起诉决定书来看，涉案单位的法人都没有另外进行追诉求刑，这样有利于从根本拯救企业。除了单位和法人的关系，还需要判断特定犯罪中各主体的情况，以虚开类犯罪举例，虚开增值税行为中可能包括开具人、受票人、介绍人，那么合规的主体是谁？因此而不起诉的范围多大？笔者特别注意到其中一个案例，在张家港市人民检察院张检四部刑不诉〔2021〕Z208、Z209、Z210、Z211号不起诉决定书所涉案件中，张家港保税区**国际贸易有限公司为抵扣成本通过他人介绍从货物运输服务公司取得虚开增值税专用发票，总计税额超过百万，其作为受票方进行了合规建设并通过验收予以不起诉，后续虚开发票的开具人、介绍人也被免于刑事处罚。在本案中，笔者认为介绍人若为个人，可以进行独立的评价，单独通过“认罪认罚”制度以满足不起诉的条件，但是要十分警惕发票开具人的情况，是否单独满足不起诉条件，若不满足是否进行了合规建设，不应该仅是因为其他主体满足合规不起诉条件而被纳入合规不起诉的范围中，特别是现在有很多专门从事开票业务的空壳公司，其作为犯罪工具不属于单位犯罪的范畴，是绝对不能适用合规不起诉制度的。
另外，若是有实际的业务发生，只是需要代开票、或者利用“环开”、“对开”等方式捏造业绩以满足上市条件、取得贷款等没有逃税的主观意图、也没有造成国家税款流失的，如白洮检第一检察部刑不诉〔2021〕Z150号不起诉决定书所涉案件，被不起诉人取得伪造发票只是为了证明业务的真实性以办理贷款，笔者认为在适用税务合规不起诉时也可以适当放宽条件。
三、结语--高质量的企业合规
合规体系的建立与评价事关国家提高企业国际竞争力目标的实现。现代企业的全面合规需要各行政主管部门、第三方监督、检察院等主体的共同参与，高质量合规包括了财税的合规，只有在做好内部财务合规，控制经营风险、提高企业经营效率，对外做好税务合规、管控好重大、特别是刑事法律风险，最终才能实现全面、高质量的企业合规。
附录：文章所涉不起诉决定书
