摘要：税收优先权作为平衡公共利益与私法债权的重要制度，在我国破产程序中长期面临法律适用争议，法律规定的不明确导致税收优先权难以在破产程序中顺利适用，并造成了司法审判的混乱。随着《企业破产法》与《税收征收管理法》的衔接问题日益凸显，税收债权的范围界定、清偿顺位以及与担保债权的冲突成为核心议题。本文结合最新司法实践与政策动向，分析税收优先权的法律困境，并提出完善路径，以期为我国破产法律制度的优化提供参考。

关键词：税收优先权;破产程序;滞纳金;税收债权

一、破产程序中税收优先权问题的现状

（一）立法现状

税收优先权是法律为了防止因纳税人的财产不足以清偿税款而影响国家税收，为此赋予税收的优先受偿权。我国重视并承认税收的优先性、肯定税收优先权的价值，以此保障国家的税收利益。在企业破产清算程序中，税务机关对税收债权进行优先受偿是税收优先权的具体表现，法律上也存在税收优先权的相关规定。立法上，关于破产人对税款的清偿，《企业破产法》与《税收征管法》均有涉及。《企业破产法》第113条中规定，明确税收债权在清偿顺序中位列第二顺位，次于职工债权，但优先于普通债权。《企业破产法》第109条中规定，担保债权享有优先受偿权。《税收征管法》第45条规定税收债权优先于无担保债权，且先于抵押权、质权等担保物权设立前的税收债权优先于担保物权。由此可见，《企业破产法》与《税收征管法》对于企业破产阶段的税收债务和担保债务清偿顺位的规定并不一致，从而导致企业在破产程序中适用税收优先权时产生了抵牾。

（二）司法现状

1.司法实践对于适用《税收征管法》和《企业破产法》时产生的法益冲突愈发显现，导致了法院裁判尺度不一、“同案不同判”现象。例如（2017）浙06民终1119号绍兴某纺织公司破产清算案中，法院认定《企业破产法》作为特别法应优先适用，判决担保物权优先于税收债权，打破了《税收征管法》的常规顺位规则。绍兴某纺织有限公司管理人在审查债权时注明某国税局申报的3700余万元的税收债权优先于银行所申报的1410余万有财产担保的债权，于是银行税收优先权提出了异议。对此，二审法院裁判观点认为：《税收征管法》与《企业破产法》虽位阶相同，但根据《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《企业破产法》对案涉争议焦点更具有针对性，应在本案中优先适用。《税收征管法》设定的税收优先权仅在正常经营时适用，在破产程序中应当受限，打破了税法中所设定的税收债权的特殊优先性，仅将税收债权定性为一般优先权，得出了在破产程序中有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税收债权清偿的结论，对于我国税收优先权制度的完善有很大的借鉴意义。

2.对于税收滞纳金在破产清算中是否属于税收优先权适用范围，税务机关与司法机关往往持不同观点。国家税务总局认为滞纳金与税款本金同属优先权范围（国税函〔2008〕1084号），但最高人民法院司法解释（法释〔2012〕9号）明确破产受理前的滞纳金为普通债权，受理后的不作为破产债权。例如2021年宁夏回族自治区石嘴山市中级人民法院对国家税务总局银川市金凤区税务局与宁某破产债权确认纠纷案。金凤区税务局认为滞纳金适用税收优先权，优先于普通债权清偿。因此请求将被告欠缴税款和滞纳金列入优先债权清偿。但宁某认为，根据《企业破产法》和《税收征管法》，企业破产前的税收滞纳金只是普通破产债权。根据最高人民法院出台的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定，欠缴税款和滞纳金不应列为优先债权清偿。最后法院认为，企业破产前因欠税而产生的滞纳金只属于普通破产债权，不具有税收优先权。

由此可见，我国法律对于滞纳金的规定不明确，导致税务机关与司法机关产生了抵牾，而这样的情况在司法实践中屡见不鲜。

二、在破产程序中适用税收优先权所面临的困境

（一）《税收征管法》与《企业破产法》的法益冲突

当前，我国的税收优先权制度在法律规定上存在着一定的冲突，如前文所提到的《税收征管法》与《企业破产法》在清偿顺序上的规定互相抵牾。首先，该抵牾体现为一般法和特殊法的冲突。持《企业破产法》是特别法的观点认为，该法规定了破产阶段特殊的债务清偿程序，比起《税收征管法》，可以更好地应对破产清算时具有特殊背景以及处于特殊阶段的企业，也更有利于维护破产关联方的利益，维护破产市场的稳定。而持《税收征管法》是特别法的理由是，该法对于征税具有其他法律不可比拟的专业性。其次，两法之间的冲突实质是税收优先权和担保物权的冲突，同时也是公法与私法的冲突。《企业破产法》作为私法， 其规定中的担保物权应为私法债权，《税收征管法》作为公法，其规定的税收债权应为公法债权。当纳税人存在债务的情况下，公法债权与私法债权便发生了冲突。税收优先权赋予了税收债权的优先受偿地位，担保物权也同样赋予了担保债权的优先受偿地位， 然而在审理破产案件时，法院及执行机关往往为了保障公法债权的实现而忽视了债权人与债务人之间的私法属性。

2019年12月，国家税务总局发布《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）解读，对担保债权优先税收债权清偿的观点也达成了共识，即“税务机关按照企业破产法相关规定申报。根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保物权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”

（二）税收滞纳金的优先受偿性不明确

税收债权主要包含税款、滞纳金、罚款与利息等，因此要区分哪些部分可以进行优先受偿。关于滞纳金是否具有优先受偿权的问题，法律规定的不明确导致在实践中存在很大的分歧，税务机关和司法机关的观点也不同。如前文所述的银川市金凤区税务局与宁某破产债权确认纠纷案中，关于滞纳金是否及于税收优先权的范围，税务机关认为滞纳金应视为税款并优先受偿，司法机关则认为滞纳金只是普通的破产债权，不能优先受偿。

除了司法实践，由于税收滞纳金同时具备惩罚性与补偿性，因此在理论界中，对于该问题也存在三种不同的观点：第一种观点认为，应把税收滞纳金归为破产债权并赋予其优先受偿权，因为滞纳金作为欠税给国家造成损失的补偿，具有利息的特征。第二种观点认为，税收滞纳金不享有税收优先权，因为其惩罚性质高于补偿性质。第三种观点认为，应参考货币市场基准利率将税收滞纳金分为惩罚性与补偿性两个部分，让补偿性部分作为利息并依附于主债权纳入优先受偿范围，惩罚性部分则不具有优先受偿权。

三、完善破产程序中税收优先权行使的建议

（一）协调《企业破产法》与《税收征管法》之间的法益冲突

1.通过特别法的解释路径，协调特别法与一般法的冲突。本文认为，由于《企业法破产》是对企业在破产清算阶段进行财产清偿规定的法律，且在《企业破产法》第109条对特定财产享有担保权的人进行了规定， 是特别性规定；而《税收征管法》没有明确规定破产清算阶段的适用条件，只是对税务机关征收税款时规定了纳税义务人的清偿顺序，是一般性规定。因此，《企业破产法》是特别法，《税收征管法》是一般法，根据特别法优先原则，应优先适用《企业破产法》。

2.明确一般情形下担保物权优先于税收，这样更能平衡好公法与私法中的公共利益与个人利益。虽然税务机关是国家机关，代表国家意志，甚至其受偿顺位是优先受偿，但是在破产程序中，应与其他私债权人处于平等的法律地位，公平集中受偿，这才符合破产法的制度设置本意。

（二）完善税收滞纳金的相关规定

1.明确区分税款本金、滞纳金、罚款：将税款本金列为优先债权，滞纳金调整为普通债权，罚款作为劣后债权，避免过度挤压普通债权人受偿空间。

2.限制税收优先权的追溯期限：对破产前特定期间（如1-2年）内欠税适用优先权，防止历史欠税过度累积。

3.需要建立税务机关与司法机关的协调机制。秉持“行政穷尽、司法最终”的理念，将税收行政执法程序与司法程序相结合，实现涉税信息共享、提高征税效率。在破产程序中，共同解决涉税司法难题，实现破产清算程序的正常运转，维护征税人与当事人的合法权益。

四、结语

当前我国法律仍承认破产程序中的税收优先权，但是《税收征管法》与《企业破产法》对其规定不一导致实践中出现审判难题，且存在税收滞纳金是否属于税收优先权的范围在法律中并不明确等问题。因此为了保障破产程序中税收优先权的顺利实现，需要协调《税收征管法》与《企业破产法》之间的法律冲突，完善破产程序中税收滞纳金的规定，在二者之间寻找合理的利益平衡点。

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